淺議重要性水平的確定

　　我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則將重要性定義為：“指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策�！边@表明重要性水平是基于會計(jì)報(bào)表使用者使用會計(jì)報(bào)表時對會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定的。

　　以銀行貸款為例，假設(shè)某企業(yè)真實(shí)的總資產(chǎn)1000萬元，總負(fù)債710萬元，凈資產(chǎn)290萬元，資產(chǎn)負(fù)債率為71%。銀行確定的貸款標(biāo)準(zhǔn)是：資產(chǎn)負(fù)債率≤70%。該企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率超過了這一標(biāo)準(zhǔn)，不能獲得銀行貸款。假設(shè)該企業(yè)為了獲得銀行貸款，將負(fù)債10萬元調(diào)入凈資產(chǎn)(僅為說明方便而假設(shè))，使企業(yè)總負(fù)債為700萬元，凈資產(chǎn)為300萬元，將資產(chǎn)負(fù)債率操作為70%。依據(jù)銀行的判斷標(biāo)準(zhǔn)，銀行可能會做出貸款的決定。這樣一來，企業(yè)10萬元的錯報(bào)，改變了銀行的判斷與決策。因此，這10萬元的錯報(bào)是重要的。如果銀行對判斷標(biāo)準(zhǔn)的使用有一定的寬容性，在資產(chǎn)負(fù)債率≥70.1%，銀行才不予貸款。我們將這種寬容性稱為敏感程度。假設(shè)企業(yè)總負(fù)債超過701萬元。為了獲得銀行貸款，企業(yè)將超過1萬元的負(fù)債調(diào)入凈資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債率為70%。則超過1萬元的錯報(bào)也是重要的。因此，確定重要性水平除了明確報(bào)表使用者的判斷標(biāo)準(zhǔn)以外，還必須清楚報(bào)表使用者對會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)的敏感程度�？傊�，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)會計(jì)報(bào)表使用者使用會計(jì)報(bào)表的需要確定重要性水平。

　　一、會計(jì)報(bào)表使用人

　　會計(jì)報(bào)表的使用者主要是企業(yè)的利益關(guān)系人，筆者認(rèn)為，企業(yè)的利益關(guān)系人可以劃分為以下幾種類別：

　　1.市場環(huán)境資源投資者。市場資源包括交通、通訊、市政等硬環(huán)境資源及法律、法規(guī)、行政等軟環(huán)境資源。市場環(huán)境資源的投資者主要是國家或各級政府。市場環(huán)境投資的經(jīng)濟(jì)支撐主要是稅收。因此，市場環(huán)境資源投資者以征稅的方式參與企業(yè)的利益分配，是企業(yè)的主要利益關(guān)系人。

　　2.有形及無形資源投資者。主要指以股權(quán)投資與債權(quán)投資兩種形式向企業(yè)提供實(shí)物、貨幣、工業(yè)產(chǎn)權(quán)等經(jīng)濟(jì)資源的投資人。

　　3.智力及體力資源投資者。智力與體力資源投資者主張的是工資及勞動報(bào)酬的權(quán)利。雖然這種權(quán)利的實(shí)現(xiàn)也與企業(yè)的經(jīng)營狀況相關(guān)，但是他們一般并不使用或者不需要使用企業(yè)的會計(jì)報(bào)表。因此，我們在考慮企業(yè)的會計(jì)報(bào)表使用者時并沒有將他們包括在內(nèi)。

　　二、會計(jì)報(bào)表使用人的判斷標(biāo)準(zhǔn)與重要性水平的確定

　　(一)依據(jù)市場環(huán)境資源投資者使用會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定重要性水平

　　市場環(huán)境資源投資者在企業(yè)的利益實(shí)現(xiàn)是稅收，國家通過制定各種稅收法規(guī)來保證國家利益的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過企業(yè)的會計(jì)報(bào)表來判斷企業(yè)的納稅義務(wù)是否履行。這種判斷的標(biāo)準(zhǔn)就是各種稅法的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)的決策是針對企業(yè)不履行納稅義務(wù)的情況，按照法律的規(guī)定對企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的處置。

　　我國現(xiàn)實(shí)的情況是，注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)報(bào)表年審時，并沒有充分考慮市場資源投資者使用會計(jì)報(bào)表的需要。而稅務(wù)部門由于有一套獨(dú)立的稅務(wù)稽核系統(tǒng)，也沒有考慮如何充分利用注冊會計(jì)師這一審計(jì)資源。筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師會計(jì)報(bào)表年審如果充分考慮市場資源投資者使用會計(jì)報(bào)表的需要，至少有以下幾方面的好處：(1)使我國注冊會計(jì)師審計(jì)資源得到合理的開發(fā)與利用;(2)可以形成稅務(wù)部門對注冊會計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督。稅務(wù)部門在稅務(wù)稽查中，參照注冊會計(jì)師的報(bào)表年審報(bào)告，則可以形成對注冊會計(jì)師的有效監(jiān)督;(3)可以形成注冊會計(jì)師對稅務(wù)部門的一定程度上的制約。

　　根據(jù)市場環(huán)境資源投資者使用企業(yè)會計(jì)報(bào)表的判斷，注冊會計(jì)師可以將有關(guān)法律規(guī)定轉(zhuǎn)化為稅前盈利的一定比例來確定審計(jì)重要性水平。如按《稅收征管法》第40條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上，則要給予處罰。若只考慮所得稅，設(shè)稅率為33%，設(shè)企業(yè)所得為x，則企業(yè)應(yīng)納稅額為33%x，于是偷稅額達(dá)到33%·x·10%＝3.3%x時即為重要。因此，注冊會計(jì)師可以稅前盈利的3%來確定重要性水平。

　　(二)依據(jù)有形及無形資源投資者使用會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定重要性水平

　　1.依據(jù)股權(quán)投資者使用會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定重要性水平。股權(quán)投資者對投資收益的判斷標(biāo)準(zhǔn)及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的判斷標(biāo)準(zhǔn)，會隨著股權(quán)投資者的學(xué)識，風(fēng)險(xiǎn)偏好的不同而不同。注冊會計(jì)師依據(jù)哪種類型的股權(quán)投資者的判斷標(biāo)準(zhǔn)來確定重要性水平呢?筆者認(rèn)為，這有兩種基本思路：

　　(1)依據(jù)股權(quán)投資者使用會計(jì)報(bào)表判斷標(biāo)準(zhǔn)的期望值確定重要性水平。我們以上市公司增發(fā)新股為例進(jìn)行說明。中國證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司新股發(fā)行工作的通知》規(guī)定，上市公司凈資產(chǎn)收益率最近3年平均不低于6%，并同時符合其他相應(yīng)規(guī)定者，可以增發(fā)新股，并對不滿足“最近三年凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%”的公司給出了一些寬泛的條件。我們可以認(rèn)為這些條件是對增發(fā)新股這一判斷標(biāo)準(zhǔn)的敏感性條件，也就是，假如某公司三年平均凈資產(chǎn)收益率為5.5%，只要滿足相關(guān)條件，仍可增發(fā)新股。于是在滿足相關(guān)條件時，導(dǎo)致凈資產(chǎn)收益率從5.5%變化到6%的報(bào)表中的錯漏報(bào)都將認(rèn)為不重要。當(dāng)然，凈資產(chǎn)收益率為5.5%，而相關(guān)條件不滿足，企業(yè)將凈資產(chǎn)收益率從5.5%操作為6%，則仍應(yīng)視為重要(我們不考慮合法的操作，如上市公司通過派發(fā)現(xiàn)金股利，降低凈資產(chǎn)以提高資產(chǎn)收益率)。在這里，注冊會計(jì)師經(jīng)驗(yàn)與學(xué)識進(jìn)行判斷的問題是：重要性水平的確定是從5.5%到6%的操作量，還是5.8%到6%的操作量或是其它。假設(shè)，注冊會計(jì)師認(rèn)為企業(yè)將凈利率從5.8%操作到6%就會導(dǎo)致市場管理者或投資者改變他們的判斷與決策，我們可以做如下計(jì)算：

　　設(shè)凈資產(chǎn)為J，凈收益為X，則有：

　　X1/J＝6% X2/J＝5.8%；

　　(X1/J)-(X2/J)＝0.2%→［(X1-X2)/J］÷(X2/J)＝0.2%/5.8%→(X1-X2)/X2＝3.4%
根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，可以認(rèn)為舞弊數(shù)額(X1-X2)占真實(shí)凈資產(chǎn)X2的3.4%時，即為重要。

　　(2)從股權(quán)投資者的基本要求出發(fā)，確定重要性水平。假設(shè)股權(quán)投資者要求最低的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為2%，如果企業(yè)的平均負(fù)債成本為6%。首先，企業(yè)息稅前盈利相對總資產(chǎn)的比率必須高于負(fù)債成本，不然，負(fù)債不能為投資者帶來杠桿收益；其次，如果無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為3%，則投資者要求的最低報(bào)酬率就為5%。若達(dá)不到這一報(bào)酬率，則投資者寧愿購買國債或?qū)①Y金存入銀行。這是投資者的判斷。

　　不同的投資者，對投資收益率(凈資產(chǎn)報(bào)酬率)可能有不同的敏感程度。有些投資者可能只要求投資收益高于無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率；而另一些投資者可能認(rèn)為，沒有較高的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，寧可購買國債或進(jìn)行儲蓄。假設(shè)以0.2%的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率作為投資者判斷投資收益質(zhì)量進(jìn)而判斷企業(yè)會計(jì)報(bào)表質(zhì)量的敏感性標(biāo)準(zhǔn)。由于設(shè)定的無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為3%，只要企業(yè)凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到4.8%，則投資者即愿意投資。如果企業(yè)真實(shí)的凈值報(bào)酬率低于4.8%，為了吸引投資者的投資，企業(yè)將報(bào)酬率操作為5%，則產(chǎn)生這一結(jié)果的報(bào)表中的舞弊的量即為重要。根據(jù)前面的計(jì)算可得：舞弊值(X1-X2)相對于真實(shí)的凈資產(chǎn)X2的比例為4.16%時，就會導(dǎo)致投資者改變決策。因此，如果選擇以稅后凈利為基數(shù)確定重要性水平，同時又考慮股權(quán)投資者使用會計(jì)報(bào)表的需要，可以凈資產(chǎn)的4%確定重要性水平。

　　2.依據(jù)債權(quán)投資者使用會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定重要性水平。債權(quán)投資有兩類，即銀行信用和商業(yè)信用。從我國現(xiàn)實(shí)的情況來看，給注冊會計(jì)師帶來麻煩的，更多的是商業(yè)信用。當(dāng)債權(quán)人的權(quán)益受到侵害并通過法院向債務(wù)人主張權(quán)利時，由于債務(wù)人資金不到位，法院往往判辦理驗(yàn)資的注冊會計(jì)師承擔(dān)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任。在商業(yè)交往中，當(dāng)某一權(quán)利主體向另一權(quán)利主體提供商業(yè)信用時，一定要了解其商業(yè)信譽(yù)及財(cái)務(wù)狀況，在我國，無論是施信主體(提供商業(yè)信用者)還是受信主體(接受商業(yè)信用者)，都缺乏應(yīng)有的信譽(yù)意識。至于施信主體該如何判斷受信主體的財(cái)務(wù)狀況，筆者以為，可以大致參照銀行的標(biāo)準(zhǔn)，并比銀行施信的條件略為寬松。

　　三、注冊會計(jì)師會計(jì)報(bào)表年審重要性水平的最終確定

　　注冊會計(jì)師在充分考慮了會計(jì)報(bào)表使用者的判斷標(biāo)準(zhǔn)之后，最終確定年度終會計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要性水平可以遵循以下原則：

　　1.年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)，會計(jì)報(bào)表使用者眾多，在市場資源投資者、股權(quán)、債權(quán)投資者這三類會計(jì)報(bào)表使用者中，某一類會計(jì)報(bào)表使用者使用會計(jì)報(bào)表的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從統(tǒng)計(jì)學(xué)的意義上確定一個期望值，或者按照本文前面談到的幾種思路確定。注冊會計(jì)師應(yīng)以三類會計(jì)報(bào)表使用者中最低(最嚴(yán)格)的標(biāo)準(zhǔn)確定執(zhí)行會計(jì)報(bào)表年審的重要性水平。

　　2.不同會計(jì)報(bào)表的審計(jì)不應(yīng)該強(qiáng)調(diào)使用同一個重要性水平。筆者認(rèn)為，按照不同會計(jì)報(bào)表使用者使用會計(jì)報(bào)表的需求確定某一會計(jì)報(bào)表的重要性水平之后，其它會計(jì)報(bào)表的重要性水平可以根據(jù)不同會計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系確定。如總資產(chǎn)與總收入之間可以考慮資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的關(guān)系，總資產(chǎn)與凈資產(chǎn)之間可以考慮資產(chǎn)負(fù)債率的關(guān)系，總收入與凈利潤之間可以考慮銷售凈利率的關(guān)系等等。

　　3.重要性水平對注冊會計(jì)師審計(jì)而言非常重要。但對重要性水平的研究無論是理論上還是實(shí)務(wù)上都沒有引起足夠的重視。注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中很難對重要性水平準(zhǔn)確把握。因?yàn)榇_定重要性水平不僅是專業(yè)判斷問題，而且需要對經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境的分析及對各種法規(guī)的深入了解。因此，行業(yè)組織應(yīng)對一定環(huán)境下的重要性水平展開研究，并定期公布一些確定重要性水平的指導(dǎo)意見，以幫助注冊會計(jì)師解決在審計(jì)中確定重要性水平的困難。